مقدمه
در عصر حاضر باتوجه به وجود برخی از محدودیتهای زیست محیطی به ویژه در تجارت جهانی و تنگ شدن عرصه رقابت، به ناچار بعضی شرکتهای انتفاعی از یک سو برای رفع این محدودیتها و دستیابی به درآمد بیشتر و یا کسب محبوبیت تجاری، مجبور به تحمل هزینه های زیست محیطی بوده و ازسوی دیگر برای ارزیابی مثبت عملکرد خاص حفاظت ازمحیط زیست، ناچار به کاهش هزینه های مزبور هستند.
برای مدیریت بر هزینه های زیست محیطی اولین نیاز لزوم شناسایی آنها است و همین طور هزینه یابی محیطی فعالیتی است که می تواند موجب افزایش ارزش شرکت گردد. استاندارد بین المللی ایزو سری 14000 یک سیستم کنترل مدیریتی است که عملکرد زیست محیطی شرکت را به گونه ای تعریف می کند که نیازمندیهای این استاندارد را پوشش دهد و درمجموع برای این هدف است که شرکت بتواند فرایندها، ارتباطات و فعالیتهای خود را بدون ضرر به محیط زیست به انجام برساند. برخی شرکتهای تجاری ایرانی ازجمله شرکتهای فعال در بورس اوراق بهادار تهران، به ایجاد سیستم مدیریت زیست محیطی اقدام کرده و اگرچه در این راستا هزینه های واقعی به شرکت تحمیل می شود، لیکن در مقابل هزینه ها، منافع و ارزش افزوده ای را به دنبال خواهد داشت. موضوع حسابداری فعالیتهای زیست محیطی در قالب یک فعالیت مستقل قابل ارزیابی است و از یک طرف بنابه دلیل پیروی از یک الگوی بهبود مستمر در فرایند اجرای ممیزی زیست محیطی، بازخورد لازم سیستم اطلاعاتی حسابداری، تکمیل کننده ممیزی مزبور بوده، امکان ارزیابی عملکرد مدیران را در راستای بهبود مستمر عملی می سازد. ازطرف دیگر، گزارشگری مالی برون سازمانی، درخصوص عملکرد زیست محیطی، می تواند هزینه و منفعت برنامه های زیست محیطی و اهداف مدیریت را برای استفاده کنندگان خارجی فراهم سازد و اگرچه برخی از منافع ناشی از تحمل هزینه های زیست محیطی صرفاً کیفی است و قابل اندازه گیری عینی نیست، لیکن با افشای مناسب در گزارشگری مالی می توان دیدگاه مثبتی در میان سهامداران و بازار سرمایه ایجاد کرد و به تبع آن ازطریق افزایش (PRICE/EARNING PERSHARE)P/E و نهایتاً افزایش ارزش روز سهام، موجب افزایش ثروت سهامداران گردید.
باتوجه به مشکل عدم وجود اطلاعات حسابداری با صحت و دقت بیشتر در شرکتهایی که در کنار فعالیت اصلی خود، فعالیتهای زیست محیطی را هم مدیریت می کنند، ضرورت وجود یک سیستم هزینه یابی مناسب احساس می شود.
درحال حاضر نگرش تازه ای نسبت به آثار زیست محیطی ناشی از فعالیت صنعتی موسسات انتفاعی بروز کرده است که این موضوع نگاه موسسات انتفاعی را از طراحی محصول و فرایندها تا خدمات پس از فروش دچار تغییرات عمده ای کرده است. این درحالی است که ارزش واقعی منابع طبیعی ازجمله هوا، زمین، آب و غیرو که برای تولید محصولات مختلف صرف می شود، در بهای تمام شده محصولات تولیدی به درستی منعکس نمی شود و صنایع سبز علی رغم تحمل هزینه های محیطی داخلی نسبت به صنایع غیرسبز مشابه، محصولاتی با کاربرد یکسان تولید می کنند. از این رو مدیریت نه تنها درخصوص کارآیی و اثربخشی فعالیت موسسه تحت سرپرستی خود مسئول است بلکه در مقابل هر آنچه که در قبال فعالیت انتفاعی، درمورد مشکلات محیطی بروز می کند، نیز مسئول است. یک واحد انتفاعی درکنار مسئولیتهای اقتصادی ناچار است مسئولیت محیطی و یا اجتماعی را نیز بپذیرد.
حسابداری زیست محیطی
حسابداری محیط زیست کاربردهای متفاوتی دارد که ازجمله می توان حسابداری درآمد ملی، حسابداری مالی و یا حسابداری مدیریت را نام برد، درحالی که حسابداری درآمد ملی از دیدگاه یک مقیاس اقتصاد ملی به منابع و مصارف طبیعی نگاه می کند لیکن حسابداری مالی از نگاه استفاده کنندگان گزارشهای مالی به جهت تصمیم گیری و ارائه مسئولیتهای عمومی موضوع را بررسی می کند و بالاخره حسابداری مدیریت به عنوان یک سیستم اطلاعاتی با هدف پشتیبانی تصمیمات مدیریتی به موضوع نگاه می کند.
به جهت حساسیت موضوع زیست محیطی چه به عنوان یک الزام برون سازمانی و یا درون سازمانی، حسابداری زیست محیطی با قصد هزینه یابی فعالیتهای زیست محیطی پیوند می یابد و موضوع هزینه به جهت واقعی بودن آن و تاثیری که برعملکرد اقتصادی بنگاه انتفاعی می گذارد بسیار حائزاهمیت است. آثار هزینه های زیست محیطی در فعالیت اقتصادی زمانی قابل توجیه خواهدبود که نکات مثبتی در عملکرد آتی بنگاه انتفاعی به همراه داشته باشد.
هزینه یابی زیست محیطی
حسابداری مدیریت به عنوان یک سیستم پشتیبانی تصمیم در برخورد با هزینه های واقعی متحمله توسط بنگاه تجاری به ناچار هزینه های زیست محیطی را از سایر هزینه ها تفکیک کرده و با نگاهی متفاوت به ارائه اطلاعات مالی در این خصوص می پردازد. مدیریت بر هزینه از یک سو با عوامل خارجی و از سوی دیگر با عوامل داخلی بنگاه اقتصادی درگیر است. اگر عامل خارجی را رضایتمندی مشتری تلقی کرده، آنگاه کاهش هزینه ازطریق شناسایی عوامل آن با هدف حذف فعالیتهای بدون ارزش افزوده مواجه است و طیف آن عوامل از طراحی محصول تا خدمات پس از فروش را شامل می گردد. درحالی که عامل خارجی، رضایتمندی زیست محیطی باشد، آنگاه کاهش هزینه از طریق شناسایی عوامل آن با هدف حذف فعالیتهای بدون ارزش اقتصادی مشکل خواهدشد. به عبارتی هزینه های زیست محیطی گاهی فاقد ارزش افزوده قابل تقویم بوده و بنگاه اقتصادی بنابه این محدودیت تمایلی به حذف فعالیتهای مخرب زیست محیطی ندارد،لیکن کنترل و کاهش هزینه این گونه فعالیتها را برنامه ریزی می کند و این به آن معنا است که مدیریت بر هزینه زیست محیطی با هدف رضایت محیطی عملی است و برای انجام آن ناگزیر به تفکیک هزینه و انتخاب شاخصهای مناسب است.
گزارشگری زیست محیطی
از آنجایی که حسابداری زیست محیطی گزارشگری زیست محیطی را نیز دربردارد و عملکرد زیست محیطی از دید استفاده کنندگان گزارشهای مالی حائزاهمیت است، لیکن اهداف گزارشگری عملکرد اقتصادی با اهداف گزارشگری زیست محیطی کاملاً انطباق نداشته، لذا به جهت محدودیت موجود در علائق استفاده کنندگان، نیاز به الزامات گزارشگری ویژه احساس می گردد.
از آن جهت که بنگاههای انتفاعی مخارجی را تحت موضوع زیست محیطی متحمل می شوند، لذا ارائه یک تصویر از عملکرد زیست محیطی که حاوی منافع حاصل از تحمل هزینه های مزبور باشد، باتوجه به ساختار موجود حسابداری، دشوار است، به این جهت بسیاری ازبنگاههای انتفاعی هزینه فعالیتهای زیست محیطی را بدون مقابله با منافع آن، تنها به عنوان اقلام هزینه ای منظور کرده و در گزارشگری مالی به گونه ای موثر آنها را افشاء نمی کنند.
افشای هزینه های زیست محیطی در راستای حفظ ثروت سهامداران موجبات افزایش ارزش بنگاه انتفاعی را فراهم می سازد. و اگرچه منافع اینگونه هزینه ها قابل تقویم به ریال نیست، ولی درعین حال ایجاد تمایز در بنگاه انتفاعی به عنوان یک صنعت سبز را موجب می گردد و علی رغم وجود مزیتها در حفظ بازار رقابتی در میان صنایع مشابه غیرسبز، از طریق ایجاد محبوبیت اجتماعی، آثار مفید و موثری بر قیمت سهام اینگونه بنگاهها در بازار بورس اوراق بهادار خواهد داشت، لذا گزارشگری زیست محیطی با نگاه دقیق تری باید موردتوجه مدیران واحدهای اقتصادی باشد، به ویژه واحدهایی که در زمینه زیست محیطی متحمل مخارج زیادی می گردند
عوامل بازدارنده توسعه حسابداری محیط زیست
با توجه به رشد روزافزون جمعیت و محدود بودن منابع طبیعی در دسترس، امروزه مسئله حفاظت از محیط زیست به‌عنوان یکی از مهمترین مسائل جامعه بشری مطرح شده است. نکته حائز اهمیت این است که حفظ محیط زیست محدود به مرزهای سیاسی و جغرافیایی نیست و اهتمام جمعی همه ساکنان کره زمین را می‌طلبد. با نگرش سیستمی، مسئله حفظ محیط زیست نیازمند یک سیستم مدیریت زیست‌محیطی است که به‌صورت یکپارچه با سایر سیستمهای مدیریتی به اجرا درآید. سیستم اطلاعات حسابداری به‌عنوان جزء مهمی از سیستم اطلاعات مدیریت می‌تواند نقش بسزایی در کمک به حفاظت از محیط زیست از سوی شرکتهای تولیدی آلاینده برعهده بگیرد. اینکه مخارج مصرف شده برای محیط زیست از سوی شرکت چگونه در حسابها منعکس شود یا نحوه افشای آنها چگونه باشد مسائلی است که حسابداری می‌تواند با پرداختن به آنها رویه و اطلاعات مناسبی برای مدیریت ارائه کند. اما لازمه چنین کمکی مستلزم وجود قوانین و مقررات جهت حفاظت محیط زیست برای شرکتهای تولیدی و همچنین ایجاد رهنمودهای حسابداری لازم از سوی مجامع حرفه‌ای حسابداری است. از سوی دیگر آگاهی و اهمیت دادن مدیران به سیستمهای کنترلی محیط زیست در شرکت می‌تواند موجب کاهش آلودگی شود.
با توجه به اینکه در طی سالهای اخیر وضعیت آلودگی کشورمان روند افزایشی داشته است و شرکتهای تولیدی در این زمینه سهم زیادی دارند بر آن شدیم تا با نشان دادن نقش حسابداری در جهت کمک به کاهش آلودگی از طریق تاثیر مخارج و افشای مالی و ارائه اطلاعات مناسب به مدیریت، قدمی هر چند ناچیز در این زمینه برداریم.
“بحران آلودگی هوا بویژه در تهران به‌حدی رسیده است که کارشناسان می‌گویند برای نجات جان هزاران سالخورده و بیمار باید چاره‌ای اساسی اندیشیده شود. هنوز آماری از قربانیان آلودگی هوا در تهران منتشر نشده است، اما می‌توان حدس زد آلودگی هوا، عامل مرگ انبوهی از 19000 قربانی سکته‌های قلبی و مغزی در سال 1371 بوده است” .
“حدود 60 درصد صنایع کشور، در تهران و پیرامون آن متمرکز شده است. این تراکم غیراصولی و بی‌رویه فیزیکی از علل اصلی آلودگی شدید هوا و محیط زیست است” .
روابط نزدیک اقتصادی، سیاسی، بازرگانی، صنعتی، فرهنگی و آموزشی ایران با برخی از کشورهای پیشرفته جهان سبب شده است که دامنه پیشرفت و توسعه تکنولوژی کشور ما را نیز دربر بگیرد.
نیاز به نوعی سیستم مقدماتی برای تدوین و رسمیت بخشیدن به مسائل، بخصوص با توجه به کیفیت موجود اطلاعات زیست‌محیطی، در درجه اول اهمیت قراردارد. گرایش هواداری از محیط زیست به‌عنوان یک فلسفه، طرفداران فراوانی یافته است. با این حال هنوز جای حسابداری در ایفای نقش در کمک به حفاظت محیط زیست از طریق ارائه و افشای اطلاعات در این زمینه به استفاده‌کنندگان داخلی و خارجی، خالی است. دستیابی به گزارشهای حسابداری محیط زیست در کنار سایر گزارشها می‌تواند جامعه را به‌طور کامل در جریان پیشرفت رسیدگیها به خطرات زیست‌محیطی موجود و آینده قرار دهد.
عوامل موثر در توسعه محیط زیست
در تحقیقی که برای بیان عوامل بازدارنده توسعه حسابداری محیط زیست در ایران صورت گرفت سه فرضیه به شرح زیر تدوین شده است:
فرضیه اول بین استقرار ضوابط و استانداردهای زیست‌محیطی و توسعه حسابداری محیط زیست رابطه معنیداری وجود دارد.
فرضیه دوم بین وجود مجامع و گروههای متخصص زیست‌محیطی و توسعه حسابداری محیط زیست رابطه معنیداری وجود دارد.
فرضیه سوم بین آگاهی مدیران از اهمیت و اثرات استفاده از سیستمهای کنترلی محیط زیست و توسعه حسابداری محیط زیست رابطه معنیداری وجود دارد.
از روش تحقیق زمینه‌یابی، برای شناخت دیدگاههای افراد صاحبنظر و ذینفع استفاده شده است و در این روش از پرسشنامه برای تعیین نظرات موافق و مخالف با طرح یا الگوی جدید استفاده می‌شود.
در سه فرضیه این تحقیق، متغیر وابسته«توسعه حسابداری محیط زیست» بوده که می‌خواهیم تاثیر متغیر مستقل را برآن معلوم و مشخص سازیم و متغیرهای مستقل شامل «ضوابط و استانداردهای زیست‌محیطی» در فرضیه اول و «وجود مجامع و گروههای متخصص زیست‌محیطی» در فرضیه دوم و «آگاهی مدیران از اهمیت و اثرات استفاده از سیستمهای کنترلی محیط زیست» در فرضیه سوم هستند.
این تحقیق شامل شرکتهایی است که سهم چشمگیری در آلودگی محیط زیست دارند اما تعداد درخور توجهی از صنایع آلاینده عمدتاً دولتی و نظامی‌اند و از شمول گزارشگری برون‌سازمانی معافند و از نظام حسابداری بازرگانی پیروی نمی‌کنند و برخی هزینه‌ها از جمله هزینه‌های محیط زیست را درنظر نمی‌گیرند؛ لذا این شرکتها مشمول جامعه آماری این تحقیق نیستند. از طرفی دیگر چون 60 درصد صنایع کشور در اطراف تهران تمرکز یافته‌اند لذا جامعه آماری این تحقیق تمامی شرکتهای پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار تهران را که آلاینده محیط زیست هستند و در محدوده استان تهران قرار گرفته‌اند، دربر می‌گیرد.
در این تحقیق از آزمونهای زیر استفاده شده است:
· آزمون اعتمادپذیری کرن‌باخ،
· آزمون t استیودنت،
· آزمون نسبت موفقیت در جامعه.
یافته‌های تحقیق
براساس بررسیهای انجام گرفته برروی اطلاعات به‌دست آمده از پرسشنامه، بیشتر پاسخ‌دهندگان اعتقاد دارند که قوانین و مقررات محیط زیست مربوط به شرکتهای تولیدی از نظر تئوری و عملی دارای ضعف و نقص است و این قوانین توانایی وادار کردن شرکتها به‌رعایت موارد حفاظت محیط زیست ندارد زیرا اولاً بیشتر انها قدیمی است و مجازاتهای وضع شده در آنها با وضعیت امروز جامعه تناسب ندارد و ثانیاً از ضمانت اجرایی کافی برخوردار نیست، لذا نیاز به اصلاح یا تدوین قوانین جدید برای جلوگیری یا کاهش خسارات زیست‌محیطی شرکتهای آلاینده بسیار ضروری است. همچنین به‌نظر پاسخ‌دهندگان وجود استانداردی درخصوص نحوه برخورد با مسائل زیست‌محیطی و انعکاس آن درحسابها و افشای اطلاعات مربوطه لازم است و این رهنمود را می‌توان توسط مجامع حرفه‌ای حسابداری مانند هیئت تدوین استانداردهای حسابداری ارائه کرد زیرا این مجامع می‌توانند شرکتها را به رعایت این رویه‌ها ملزم کنند و اطلاعات افشا شده بر این اساس ممکن است بر تصمیمات استفاده‌کنندگان صورتهای مالی تاثیر بگذارد.
در نظرسنجی انجام گرفته در این تحقیق، مشخص شد که از 72 شرکت حاضر در نمونه، 63 شرکت دارای آلودگی هوا بوده‌اند و 5/85 درصد این شرکتها اعلام داشته‌اند که از فیلتر یا ابزار مناسب دیگری برای کاهش یا جلوگیری آلودگی استفاده می‌کنند و بقیه شرکتها فاقد این سیستمهای جلوگیرنده آلودگی هستند. 80 درصد شرکتهایی که از ابزارهای کنترلی محیط زیست استفاده می‌کنند هر سال اقدام به مرمت این ابزارها می‌کنند و بیش از نیمی از آنها اعلام داشته‌اند که این مخارج برای شرکتها سنگین نیست و تحت عنوان مناسبی در حسابها منعکس نمی‌شود و در مقایسه با سایر هزینه‌ها نیز اهمیت چندانی ندارد. با توجه به این که آلاینده‌های این شرکتها برای جامعه مضر است و هر روز خبرهای متعدد درباره خسارات آن به اشخاص و محیط می‌شنویم می‌توان نتیجه گرفت که این شرکتها به‌علت نبود قوانین و مقررات، اهمیت چندانی به صرف مخارجی برای جلوگیری یا کاهش آلاینده‌های خود نمی‌دهند.
از طرف دیگر از 72 شرکت حاضر در نمونه، 70 شرکت دارای ضایعات بوده‌اند و 5/85 درصد آنان اعلام کرده‌اند که ضایعات آنان از فرایند تولیدی شرکت ناشی می‌شود و از این عده، 3/85 درصد گفته‌اند که در شرکتهای مولد ضایعات، امکان بازیافت ضایعات وجود دارد، اما اطلاعات به‌دست آمده نشان می‌دهد که فقط 4/44 درصد آنان می‌توانند ضایعات را بازیافت کنند و بقیه این کار را انجام نمی‌دهند.