تحقیق مقاله بررسی موانع استقرار سیستم آمار های دولت ( GFS )

چکیده :

سیستم آمارهای مالی دولت ( GFS  ) یک نظام هماهنگی بین المللی برای گزارش گری فعالیتهای مالی و بودجه ای دولت است که توسط صندوق بین المللی پول برای کشورهای عضو از جمله جمهوری اسلامی ایران الزامی شده است . اعمال این سیستم در حسابداری دولتی و          بودجه ای باعث به وجود آمدن شاخص های تحلیلی مورد نیاز برای بررسی های اقتصاد کلان میشود . همچنین شفافیت بودجه ای ، پاسخگوئی بهتر و بهبود بررسی عملکرد مدیران از نتایج استقرار این سیستم است .

هدف این تحقیق شناسائی موانع استقرار سیستم یاد شده در دستگاههای دولتی ایران و سپس ارائه پیشنهاد برای رفع این موانع است . برای پاسخگوئی به مسئله تحقیق و دستیابی به هدف فرضیه های به این شرح تدوین شد :

کمبود نیروی انسانی متخصص و کارآزموده در زمینه حسابداری مانع عمده ای در ارجای سیستم GFS است .

استفاده محدود از گزارش های مالی دولتی در تصمیم گیری مدیران و سایر تصمیمات کلان اقتصادی انگیزه عمومی برای استقرار سیستم های جدید از جمله GFS  را کاهش میدهد .

سیستم GFS  به دلیل مغایرت با قوانین مالی دولتی در برخی موارد نیازمند اصلاح و تطبیق است .

در این پژوهش گردآوری اطلاعات توسط ارسال پرسشنامه به جامعه آماری تحقیق ، شامل ذیحسابان و حسابرسان سازمان امور اقتصادی و دارائی ، حسابداران دولتی ، حسابرسان دیوان محاسبات و معاونین مالی دستگاههای دولتی که در محدود جغرافیائی استان فعالیت میکنند انجام شده است . تجزینه وتحلیل های آماری شامل آزمون فرضیات و آزمون فریدمن روی اطلاعات 80 پرسشنامه تکمیل و با استفاده از نرم افزار SPSS  انجام شده است .

پس از تجزیه و تحلیل داده ها هر سه فرضیه در سطح 95% اطمینان پذیرفته شده اند . آزمون فریدمن نشان میدهد که برتری و ارجحیتی بین فرضیه ها وجود دارد و به ترتیب فرضیه سوم ، دوم و اول در اولویت تاثیر هستند . در پایان براساس یافته های پژوهش پیشنهادها و راهکارهائی ارائه شده است .

واژه های کلیدی :

سیستم GFS  ،  حسابداری  ،  بودجه  ،  صورت های مالی دولتی

مقدمه :

حسابداری را زبان واحدهای تجاری خوانده اند . به عبارت دیگر اطلاعات سیستم های مالی نشان دهنده چگونگی وضعیت اقتصادی واحد گزارش شونده است . و رنون کام  1 ( 2000 ) در کتاب نظریه خود ، تولد حسابداری و رشد و پیچیده شدن آن را همگام با رشد و گسترش فعالیتهای اقتصادی می داند . هرگاه نوع جدیدی از داد و ستد و معاملات اقتصادی شروع میشود ، حسابداری در واکنش ، شکل جدیدی از عملیات مالی را برای خدمت به آن ارائه میدهد .

اطلاعات لازم برای بررسی های اقتصادی در سطح خرد ( یک بنگاه اقتصادی ) را میتوان از طریق تجزیه و تحلیل گزارش های سیستم حسابداری به دست آورد . ولی این مسئله در بررسی های اقتصادی در سطح کلان صدق نمی کند و سیستم هالی مالی ( که در این جا حسابداری دولتی بیشتر مد نظر است ) اطلاعات مورد نیاز تحلیل گران اقتصاد کلان را تامین نمی کند و در           صورتی که بخواهیم بین بخش های مختلف اقتصاد یا بین اقتصاد چند کشور مقایسه انجام دهیم صورت های مالی دولتی قابل استفاده نیست .

البته اطلاعاتی که مورد نیاز تصمیم گیرندگان و تحلیل اقتصادی است ، قابل دسترسی و             جمع آوری توسط سیستم های حسابداری دولتی است ولی الگوی تهیه گزارش ها ، به شکل حسابهای مستقل ، باعث می شود صورت های مالی دولتی در این زمینه قابل استفاده نباشد .

این موضوع سازمانهای جهانی ، مانند صندوق بین المللی پول ، که احتیاج به اطلاعات و آمار مقایسه ای بین کشورهای مختلف دارد را به این فکر انداخت که به ابداع نظام های هماهنگ گزارش گری بپردازد ، تا از طریق این نظام ها  اطلاعات لازم برای بررسی های کلان اقتصادی فراهم شود .

از جمله این نظام ها سیستم آمارهای مالی دولت GFS  و نظام حساب های ملی ( SNA   ) و طبقه بندی هزینه ها بر مبنای وظائف دولت ( COFOG ) است . از طریق اعمال این نظام ها آمارهای مورد نیاز تحلیل های اقتصادی در سطح کلان توسط سیستم های مالی دولتی تهیه و قابل استفاده میشود .

هدف نظام آمارهای مالی دولت GFS  تدوین و ارائه گزارش های مورد نیاز سیاستگزاران ،  تصمیم گیرندگان ، مدیران بخش های دولتی ، نمایندگان مجلس و آحاد مردم است . نظام یاد شده برحسب اصطلاحات استانارد حسابداری تعریف شده است و نقش مهمی در طراحی  سیاستها ، شناسائی نحوه تخصیص منابع به بخش های مختلف ، معرفی فعالیتهای دولت وارزیابی عملکردها ایفا می کند و همچنین مبنائی برای پاسخگوئی دستگاههای اجرائی نسبت به عملکرد خود و سرانجام تحلیل های مالی ، اقتصادی و اجتماعی عملیات اجرای بودجه به شمار می رود .

پژوهش گران در این پژوهش سعی بر معرفی این سیستم و بررسی موانع اجرای آن در ایران نموده اند.

مفاهیم و روش های حسابداری ناظر بر سیستم GFS 

مفاهیم مالی :

همان طور که ذکر شد نظام آمارهای مالی دولت آمارهای اقتصادی خود را از سیستم حسابداری استخراج می کند . در این قسمت به شرح اصول و روش های حسابداری مورد استفاده در GFS  پرداخته میشود و معادل هائی که برای مفاهیم حسابداری در نظام GFS  وجود دارد بررسی میشود .

در سیستم GFS از دارائی ها و تعهدات یک واحد نهادی تحت عنوان « انباشت » یاد میشود و رویدادهای مالی تعبیر به « جریان » میشود . با ثبت دو طرفه جریان ها ، انباشت ها در ارتباط با یکدیگر قرار می گیرند به صورتی که ثبت جریان مرتباً  انباشت ها را تغییر میدهد و میتوان گفت ارزش هر انباشت برابر ارزش تجمعی تمام جریان هائی است که روی این انباشت ها اثر  میگذارند . جریان ها به دو نوع معاملات و عملیات ( داد و ستد ) و سایر جریان ها تقسیم میشوند . تغییراتی که در ارزش دارائیها و بدهی ها ایجاد میشود و ناشی از داد و ستد نیست تحت عنوان سایر جریان های اقتصادی طبقه بندی میشود .

مبنای حسابداری پذیرفته شده در دستورالعمل GFS سال 1986 مبنای نقدی بود . تنها برخی داد و ستد های غیرپولی انتخابی بعنوان اقلام یادداشتی نیاز به ثبت داشت  . امام در نظام GFS تجدید نظر شده جریان  ها براساس روش تعهدی ثبت میشوند . بنابراین داد و ستدهای غیرپولی به طور کامل به ثبت میرسند .

مزایائی که باعث انتخاب مبنای تعهدی شده است عبارتند از :

در روش تعهدی زمان ثبت با زمان واقعی رویدادها هماهنگ است ، در صورتی که در روش نقدی رویدادهای غیرپولی تا زمان مبادله وجه نقد با تاخیر ثبت روبرو میشوند .

روش تعهدی اطلاعات جامع تری ارائه میدهد ، درمبنای نقدی تنها اطلاعات رویدادهای نقدی و پولی در سیستم موجود است اما در روش تعهدی هم اطلاعات رویدادهای نقدی و هم رویدادهای غیرنقدی در اخیتار قرار می گیرد .

روش تعهدی وضعیت مالی را بهتر افشاء میکند ، برخی فعالیت های غیرنقدی به ویژه هزینه های معوقه پیش از آن که در گزارش های بر مبنای نقدی گزارش شوند ، آثار اقتصادی دارند و مبنای نقدی به علت تاخیر در ثبت این آثار را نشان نمی دهند . درحالی که در گزارش های تعهدی این گونه موارد و آثار اقتصادی آن ها لحاظ میشود . رهنمود کمیته بخش عمومی انجمن بین المللی حسابداران ( IFAC – PSC  ) نیز نظام حسابداری دولتی را مطلوب میداند که بتواند گزارش های قابل اعتمادی از دیون معوقه ارائه کند . همچنین دستورالعمل شفاف سازی بودجه صندوق بین المللی پول در  پاراگراف 128 مربوط به ارزیابی بدهی های معوقه عنوان میدارد ، ناکامی در شناسائی مطالبات معوقه چه در طرف بدهکار و چه در طرف بستانکار علاوه بر این که نشانه ای است جدی از سوء مدیریت بودجه ای ، میتواند مانعی جدی برسر راه شفافیت بودجه ای هم به حساب آید . هر چقدر تعداد بدهی های معوقه گزارش نشده بیشتر باشد . تصویری مخدوش تر از آستانه تامین مالی کسر بودجه یا مالیات ستانی ارائه میشود . هر اندازه میزان پرداختهای معوقه دولت ( برای مثال به عرضه کنندگان کالا و خدمات و کارمندان و مستمری بگیران ) بنیادی تر و دائمی تر باشد به همان اندازه حسابداری نقدی دولتی کسری بودجه واقعی دولت را کم تر از حد برآورد می کند .

مبنای تعهدی کاربرد بیشتری در مدیریت نقدینگی دارد زیرا تعیین قدرت پرداخت و جریانهای نقدی آتی در مبنای نقدی به دلیل از دست رفتن اطلاعات مربوط به تاخیرات مشکل تر است .

ایجاد تفاوت بین هزینه و بهای تمام شده تحصیل دارائی در روش نقدی متداول در حسابداری دولتی مخارج مربوط به تحصیل دارائی به محض پرداخت هزینه تلقی میشوند . در صورتیکه در روش تعهدی این هزینه ها سرمایه ای شده و با استهلاک سالانه طی چند دوره هزینه میشوند .

هماهنگ شدن با سایر نظام های آمار اقتصادی و بودجه ای به جز GFS نظام های آماری دیگران مانند حساب های ملی ، تر از پرداخت و آمارهای مالی و پولی ، از روش تعهدی استفاده میکنند . بنابراین استفاده از روش تعهدی در GFS باعث هماهنگی و یکپارچگی بیشتر میشود .

سنجش عملکرد مدیران ، در صورتیکه از مبنای نقدی استفاده شود تاثیر رویدادهای غیرنقدی در گزارشهای مالی از زمان ایجاد در یک دوره مالی تا زمان دریافت و پرداخت نقدی در دوره های مالی بعدی به تعویق می افتد . در نتیجه ممکن است تاثیر فعالیت مدیر در یک دوره به حساب عملکرد مدیران دوره های بعدی گذاشته شود . مبنای تعهدی ، اثرات هر رویداد را در زمان ایجاد در گزارشها وارد میکند و سنجش عملکرد مدیران بر مبنای گزارش های مالی را تسهیل میکند .

با عنایت به مزایای مترتب بر مبنای تعهدی در حسابداری دولتی ، میتوان گفت یکی از ویژگیهای اساسی نظام GFS مبنای حسابداری منتخب آن است که چشم پوشی و حذف آن میتواند کارائی نظام GFS را تا حد زیادی تحت الشعاع قرار دهد .

به طور کلی میتوان گفت GFS تمامی روش های ارزش گذاری متداول در حسابداری را پذیرفته است ولی نزدیک بودن به ارزش های جاری و منصفانه و واقعی بودن ارزش ها را توصیه کرده است .

حالت ویژه عملیات و فعالیت های دولتی اغلب ارزیابی دقیق ارزش داد و ستدها در حسابداری دولتی را نسبت به حسابداری انتفاعی مشکل و گاهی غیرممکن می سازد . در نتیجه با در نظر گفتن مفاهیم اهمیت و صرفه و صلاح اقتصادی باید حداکثر تلاش برای ارزش گذاری صحیح صورت گیرد .

صورت های مالی اساسی در سیستم GFS

گزارش های مالی مورد نیاز برای اهداف سیستم GFS باید به گونه ای باشد که تجزیه و تحلیل مالی و اقتصادی را امکان پذیرد کند . به عبارت دیگر شاخص هالی مالی مختلف برای بررسی و مقایسه عملکرد دستگاهها و دولت ها فراهم آورد . بدیهی است گزارش های سنتی حسابداری دولتی براساس گروه حساب مستقل نمی تواند چنین زمینه ای ایجاد کند . به همین دلیل GFS تمایل به استفاده از گزارش هائی شبیه به صورت های مالی حسابداری انتفاعی دارد تا بتواند شاخص های مورد نظر خود که از آن ها بعنوان معیارهای تحلیلی یاد می کند ، بدست آورد .

صورت های مالی اساسی در سیستم GFS عبارتند از :

صورت وضعیت عملیات دولت

صورت وضعیت سایر جریان های اقتصادی

ترازنامه

صورت وضعیت منابع و مصارف وجوه نقد

سه صورت وضعیت اول در تلفیق با یکدیگر نشان دهنده کلیه تغییر در انباشت ها ( دارائی و بدهی ها ) ناشی از جریان ( رویدهای مالی ) هستند . صورت وضعیت چهارم ورودی و خروجیهای نقدی را با استفاده از طبقه بندی مشابه صورت وضعیت عملیات دولت ثبت میکند . 

صورت وضعیت عملیات دولت :

این گزارش تغییرات در انباشت ها ناشی از داد و ستدهای کل بخش دولت را نشان میدهد داد و ستدها بیشترین سهم از اجرای سیاست بودجه ای را تشکیل می دهند . بنابراین چنین گزارشی میتواند نشان دهنده اثر سیاست بودجه ای بر ارزش ویژه کل بخش دولت باشد.

نکته قابل توجه در مورد صورت وضعیت عملیات دولتی این است که سود و زیان های ناشی از تغییرات سطح قیمت ها و سایر تغییرات مقدار دارائی ها را به حساب نمی آورد زیرا اجزای تغییر در ارزش ویژه داد و ستدها میتواند به طور مستقیم به سیاستهای دولت منتسب شود چرا که دولت میتواند داد و ستدها را کنترل نماید ولی در مورد سایر جریان های اقتصادی اعمال کنترل امکان پذیر نیست .

خالص وام دهی ( + )  وام گیری ( )  معیاری است که نشان میدهد دولت چه میزان از منابع  مالی خود را در اختیار سایر بخش های اقتصادی قرار داده یا چه میزان از منابع ایجاد شده   توسط بخشهای دیگر استفاده کرده است . از این رو میتواند در تحلیل اثرگذاری مالی فعالیت دولت بر بقیه اقتصاد از آن بهره گرفت .

خالص / ناخالص تراز عملیاتی

تفاوت در خالص و ناخالص در این است که خالص تراز عملیاتی مصرف سرمایه ثابت را نیز بعنوان هزینه لحاظ میکند ولی در ناخالص تراز عملیاتی این هزینه آورده نمیشود .

به هر حال استفاده از تراز خالص مرجع است ولی در صورتی که برآورد صحیحی از مصرف سرمایه ثابت در دست نباشد میتوان از ناخالص تراز استفاده کرد .

صورت وضعیت سایر جریان های اقتصادی

این گزارش تاثیر رویدادهای اقتصادی غیر از داد و ستد ها را بر ارزش ویژه بخش دولت نشان میدهد . این رویدادها یا باعث تغییر در ارزش دارائی ها و بدهی میشوند یا در مقدار آنها تغییر ایجاد میکنند . قلم تراز کننده این صورت حساب « تغییر در ارزش ویژه حاصل از سایر جریانهای اقتصادی » است .

تغییرات در ارزش دارائی و بدهی میتواند ناشی از تغییرات سطح عمومی قیمت ها یا تغییر نرخ ارز باشد .

تغییر در مقدار دارائی و بدهی میتواند حاصل رویدادهای طبیعی ، حوادث غیرمترقبه و طبقه بندیهای مجدد باشد .