کلیات
1 . هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره چگونگی استفاده از روشهای نمونه‌گیری در حسابرسی و سایر روشهای انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی است.
2 . حسابرس هنگام طراحی روشهای حسابرسی باید شیوه‌های مناسبی را جهت انتخاب اقلام برای آزمون به‌گونه‌ای تعیین نماید که بتواند شواهد حسابرسی لازم را به‌منظور دستیابی به هدفهای آزمون حسابرسی گرداوری کند.
تعاریف
3 . نمونه‌گیری در حسابرسی (نمونه‌گیری) عبارت است از بکارگیری روشهای حسابرسی درباره کمتر از 100 درصد اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک‌حساب یا یک گروه معاملات به‌گونه‌ای که همه واحدهای نمونه‌گیری، شانس انتخاب شدن داشته باشند. این روش، حسابرس را درکسب و ارزیابی شواهد حسابرسی مربوط به برخی ویژگیهای اقلام انتخابی به‌منظور نتیجه‌گیری درباره جامعه مورد آزمون یاری می‌کند. نمونه‌گیری در حسابرسی می‌تواند با استفاده از رویکرد آماری یا غیرآماری انجام شود.
4 . اشتباه از دیدگاه این بخش به‌معنای انحراف از کنترلها (در موارد اجرای آزمون کنترلها) یا تحریف (در موارد اجرای آزمونهای محتوا) است. همچنین، مجموع اشتباه به‌معنای ضریب انحراف یا مجموع موارد تحریف است.
5 . اشتباه غیرمعمول عبارت از اشتباهی است که تنها از یک‌رخداد استثنایی و قابل تشخیص ناشی می‌شود و ازاین‌رو، معرف اشتباهات موجود در جامعه نیست.
6 . جامعه عبارت است از مجموعه کاملی از اطلاعات که نمونه از آن انتخاب می‌شود و حسابرس می‌خواهد درمورد آن نتیجه‌گیری کند. برای مثال، همه اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات. یک‌جامعه می‌تواند به طبقات یا جامعه‌های فرعی تقسیم شود که هرطبقه به‌طور جداگانه مورد رسیدگی قرار گیرد. "جامعه" در این بخش به‌گونه‌ای بکار میرود که "طبقه" را نیز دربر گیرد.
7 . خطر نمونه‌گیری از این احتمال ناشی می‌شود که نتیجه‌گیری حسابرس براساس نمونه ممکن است با نتیجه‌گیری وی از اجرای همان روش حسابرسی درباره تمامی اقلام تشکیل دهنده جامعه، متفاوت باشد. دونوع خطر نمونه‌گیری وجود دارد:
الف- خطر اینکه درمورد آزمون کنترلها، حسابرس خطر کنترل را کمتر از میزان واقعی تعیین کند یا درمورد آزمونهای محتوا، چنین نتیجه‌گیری کند که اشتباه با اهمیتی وجود ندارد حال‌آن‌که واقعا وجود دارد. این نوع خطر بر اثربخشی حسابرسی اثر می‌گذارد و به‌احتمال زیاد، به اظهارنظر نامناسب حسابرس منجر می‌شود.
ب - خطر اینکه درمورد آزمون کنترلها، خطر کنترل را بیشتر از میزان واقعی تعیین کند یا درمورد آزمونهای محتوا، چنین نتیجه‌گیری کند که اشتباه با اهمیتی وجود دارد حال‌آن‌که درواقع وجود ندارد. این نوع خطر بر کارایی حسابرسی اثر می‌گذارد و معمولا به کار بیشتر برای اثبات نادرستی نتیجه‌گیری اولیه می‌انجامد.مکمل ریاضی این خطرها سطح اطمینان نامیده می‌شود.
8 . خطر غیر نمونه‌گیری در مواردی ایجاد می‌شود که حسابرس به‌دلایل نامرتبط با اندازه نمونه، به‌نتیجه نادرست برسد. برای مثال، حسابرس ممکن است به‌دلایل زیر موفق به تشخیص اشتباه نشود:
. متقاعدکننده بودن بیشتر شواهد حسابرسی نه قطعی بودن آنها.
. بکارگیری روشهای نامناسب.
. تفسیر نادرست شواهد.
9 . واحد نمونه‌گیری به هریک از اقلام تشکیل دهنده جامعه گفته می‌شود. برای مثال، هریک‌از چکهای صادر شده، فاکتورهای فروش یا مانده‌های حساب بدهکاران یا یک واحد پولی.
10 . نمونه‌گیری آماری به هرنوع نمونه‌گیری گفته می‌شود که ویژگیهای زیر را داشته باشد:
الف- انتخاب تصادفی اقلام نمونه.
ب - استفاده از نظریه احتمالات برای ارزیابی نتایج نمونه، شامل اندازه‌گیری خطر نمونه‌گیری.
هرنوع نمونه‌گیری که ویژگیهای الف و ب بالا را نداشته باشد، نمونه‌گیری غیرآماری نامیده می‌شود.
11 . طبقه‌بندی یعنی تقسیم جامعه به جامعه‌های کوچکتری که هریک به‌عنوان گروهی از واحدهای نمونه‌گیری با ویژگیهای مشابه (اغلب، ارزش پولی) محسوب می‌شود.
12 . اشتباه قابل تحمل عبارت است از حداکثر اشتباه موجود در جامعه که حسابرس حاضر به‌پذیرش آن است.
شواهد حسابرسی
13 . طبق بخش 50 " شواهد حسابرسی "، شواهد حسابرسی با استفاده از ترکیب مناسبی از آزمون کنترلها و آزمونهای محتوا به‌دست می‌آید. نوع آزمونی که قرار است اجرا شود در تشخیص بکارگیری روشهای حسابرسی مناسب برای گرداوری شواهد حسابرسی دارای اهمیت است.
آزمون کنترلها
14 . طبق بخش 40 " براورد خطر و سیستم کنترل داخلی "، آزمون کنترلها درصورتی انجام می‌شود که حسابرس قصد داشته باشد خطر کنترل مربوط به یک‌ادعای مشخص را پایین‌تر از حدبالا براورد کند.
15 . حسابرس براساس شناخت خود از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، ویژگیها یا صفاتی را مشخص می‌کند که اجرای یک‌کنترل و همچنین، شرایط احتمالی انحراف از رعایت کامل آن را نشان میدهد. حسابرس سپس می‌تواند بود یا نبود صفات را آزمون کند.
16 . نمونه‌گیری در حسابرسی برای مقاصد آزمون کنترلها عموما در مواردی مناسب است که شواهدی از اجرای کنترلها باقی می‌ماند (برای مثال، امضای سفارش فروش توسط مدیر اعتبارات به‌عنوان تصویب اعتبار مشتری یا شواهد مجوز ورود داده‌ها به سیستم رایانه‌ای).
آزمونهای محتوا
17 . آزمونهای محتوا با مبالغ سروکار دارد و بر دوگونه است: روشهای تحلیلی و آزمون جزییات معاملات و مانده حسابها. هدف آزمونهای محتوا، کسب شواهد حسابرسی لازم برای کشف تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی است. در موارد اجرای آزمونهای محتوای جزییات معاملات و مانده حسابها، از نمونه‌گیری و سایر شیوه‌های انتخاب اقلام برای آزمون و گرداوری شواهد حسابرسی به‌منظور اثبات یک‌یا چند ادعای مرتبط به هرمبلغ منعکس در صورتهای مالی (مانند اثبات وجود مانده حسابهای دریافتنی) یا براورد مستقل برخی مبالغ (مانند، ارزش موجودیهای ناباب) می‌تواند استفاده شود.
ملاحظات مربوط به خطر هنگام کسب شواهد
18 . حسابرس هنگام کسب شواهد باید قضاوت حرفه‌ای خود را در براورد خطر حسابرسی و طراحی روشهای حسابرسی لازم برای اطمینان یافتن از کاهش خطر به یک‌حد پایین قابل قبول بکار گیرد.
19 . خطر حسابرسی عبارت است از خطر اینکه حسابرس نسبت به صورتهای مالی حاوی تحریف بااهمیت، نظر حرفه‌ای نامناسب اظهار کند. خطر حسابرسی شامل خطر ذاتی (آسیب‌پذیری مانده یک‌حساب در برابر تحریف با اهمیت، با این فرض که هیچ کنترل داخلی برای آن وجود نداشته باشد)، خطر کنترل (خطر اینکه یک‌تحریف بااهمیت توسط سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی به‌موقع پیشگیری یا کشف و اصلاح نشود) و خطر عدم کشف (خطر اینکه آزمونهای محتوا نتواند تحریف با اهمیت را کشف کند) است. این عناصر سه‌گانه خطر حسابرسی باید در فرایند برنامه‌ریزی برای طراحی روشهای حسابرسی به‌منظور کاهش خطر حسابرسی به‌یک‌حد پایین قابل قبول مورد توجه قرار گیرد.
20 . خطر نمونه‌گیری و خطر غیرنمونه‌گیری می‌تواند براجزای خطر حسابرسی اثر گذارد. برای مثال، حسابرس ممکن است دراجرای آزمون کنترلها به هیچ اشتباهی در نمونه‌ها برخورد نکند و به این نتیجه برسد که خطر کنترل پایین است، درحالی‌که درواقع ضریب اشتباه موجود درجامعه بطور غیرقابل قبولی بالا باشد (خطر نمونه‌گیری). همچنین، ممکن است اشتباهی در نمونه وجود داشته باشد که حسابرس نتواند کشف کند (خطر غیرنمونه‌گیری). حسابرس درارتباط با آزمونهای محتوا می‌تواند شیوه‌های گوناگونی را به‌منظور کاهش خطر عدم کشف به یک‌سطح قابل قبول، اجرا کند. این شیوه‌ها برحسب ماهیت آنها، متضمن خطر نمونه‌گیری و یا غیرنمونه‌گیری خواهد بود. برای مثال، حسابرس ممکن است روش تحلیلی نامناسبی را انتخاب کند (خطر غیر نمونه‌گیری) یا ممکن است تحریف کم‌اهمیتی را در آزمون جزییات پیدا کند، درحالی‌که تحریف موجود در جامعه از میزان قابل تحمل بیشتر باشد (خطر نمونه‌گیری). چه‌در آزمون کنترلها و چه‌در آزمونهای محتوا، خطر نمونه‌گیری می‌تواند با افزایش اندازه نمونه کاهش داده شود، درحالی‌که خطر غیر نمونه‌گیری می‌تواند ازطریق برنامه‌ریزی، نظارت و بررسی صحیح، کاهش یابد.
روشهای کسب شواهد
21 . روشهای کسب شواهد حسابرسی شامل وارسی، مشاهده، پرس‌وجو و تاییدخواهی، محاسبه و روشهای تحلیلی است. انتخاب روشهای مناسب به قضاوت حرفه‌ای حسابرس درشرایط موجود بستگی دارد. بکارگیری این روشها اغلب مستلزم انتخاب اقلامی از یک‌جامعه برای آزمون است.
انتخاب اقلام برای آزمون به‌منظور گرداوری شواهد حسابرسی
22 . حسابرس‌هنگام‌طراحی‌روشهای‌حسابرسی‌بایدشیوه‌های‌مناسب‌انتخاب‌اقلام رابرای‌آزمون‌مشخص‌کند. شیوه‌های قابل استفاده عبارت است از:
الف- انتخاب همه اقلام (رسیدگی 100 درصد)،
ب - انتخاب اقلام خاص، و
پ - نمونه‌گیری.
23 . تصمیم‌گیری درمورد اینکه از کدام رویکرد استفاده شود، به شرایط موجود بستگی دارد و بکارگیری هریک از شیوه‌های بالا یا ترکیبی از آنها می‌تواند درشرایط خاصی مناسب باشد. گرچه تصمیم‌گیری درباره استفاده از هرشیوه یا ترکیبی از آنها، براساس خطر حسابرسی و کارایی حسابرسی صورت میگیرد، اما، حسابرس باید متقاعد شود که شیوه‌های مورد استفاده، ازلحاظ تامین شواهد حسابرسی کافی و مناسب برای دستیابی به هدفهای آزمون اثربخش است.
انتخاب همه اقلام
24 . حسابرس ممکن است رسیدگی به کل جامعه (یا یک‌طبقه) اقلام تشکیل‌دهنده مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات را مناسبترین راه‌کار تشخیص دهد. رسیدگی 100درصد درمورد آزمون کنترلها غیرمتداول اما درمورد آزمونهای محتوا متداول است. برای مثال، رسیدگی 100 درصد ممکن است در موارد زیر مناسب باشد:
. جامعه از یک‌گروه کوچک اقلام پر ارزش تشکیل شده است.
. خطر ذاتی و خطر کنترل بالاست و سایر شیوه‌ها شواهد حسابرسی مناسب و کافی را فراهم نمی‌کند.
. ماهیت تکراری محاسبات یا سایر پردازشهای انجام شده توسط سیستمهای اطلاعاتی رایانه‌ای، رسیدگی 100درصد را مقرون به‌صرفه می‌کند.
انتخاب اقلام خاص
25 . حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی از جامعه را براساس عواملی چون شناخت از فعالیت واحد مورد رسیدگی، براورد اولیه از خطرهای ذاتی و کنترل، و ویژگیهای جامعه مورد آزمون انتخاب کند. انتخاب قضاوتی اقلام خاص درمعرض خطر غیرنمونه‌گیری است. اقلام خاص انتخابی می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
. اقلام بزرگ یا کلیدی . حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد اقلام خاصی را از یک‌جامعه، به‌دلیل مبلغ بالا یا سایر ویژگیهای آن اقلام، چون مشکوک، غیرعادی یا مخاطره‌آمیز بودن یا داشتن پیشینه رخداد اشتباه، انتخاب کند.
. همه اقلام بزرگتر از یک‌مبلغ معین . حسابرس ممکن است تصمیم بگیرد به‌منظور اثبات بخش عمده‌ای از جمع اقلام مانده یک‌حساب یا یک‌گروه معاملات، اقلام بزرگتر از یک‌مبلغ معین را رسیدگی کند.
. اقلام مورد نیاز برای کسب اطلاعات . حسابرس ممکن است اقلامی را مورد رسیدگی قرار دهد که اطلاعاتی را درباره موضوعاتی چون ماهیت معاملات، سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی، و فعالیت واحد مورد رسیدگی برای وی فراهم می‌کند.
. اقلام مورد نیاز برای آزمون روشها . حسابرس ممکن است به‌منظور تشخیص اجرای یک‌روش بخصوص، اقلام خاصی را با استفاده از قضاوت خود انتخاب و رسیدگی کند.