تحقیق مقاله حسابداری و بودجه تلفیقی

مقدمه:

حسابرسی از جمله رشته‌هایی از دانش بشری است که قدمتی طولانی دارد ولی همپای تحولات بعضی دیگر از رشته‌های دانش بشری متحول نشده است حسابرسی از مقولاتی است که در حوزه کنترل و نظارت قرار می‌گیرد و اگر چه تا حدودی نقش پیشگیرانه دارد ولی بیش‌تر از موضوعات کنترل پس از اجراست. جنبه‌های کاربردی حسابرسی بیش‌تر از جنبه‌های تئوریک آن در طول زمان مطرح بوده است و پیشرفت‌های آن نیز بیشتر در قالب «آزمون و خطا» صورت گرفته است. تحولات دانش بشری، و به خصوص در دهه‌های اخیر، بر جنبه‌های کاربردی حسابرسی اثر گذاشته و انجام حسابرسی را نسبت به گذشته تا حدودی دگرگون کرده است. با این حال در هیچ دانشگاهی در کشورمان رشته حسابرسی به عنوان رشته‌ای از علوم در دوره‌های تکمیلی تدریس نمی‌‌شود.

از دیدگاه فلسفی حسابرسی فرآیندی است برای رسیدن از «تردید» به «یقین».از لحاظ تاریخی حسابرسی را می‌توان به دوره‌هایی از تحول به شرح زیر تقسیم‌بندی نمود:مرحله‌ای که حسابرسی به عنوان فرآیند نظارت برانجام و رسیدگی به مخارج مورد نظر بوده است. مرحله‌ای که حسابرسی به منظور اعتبار بخشیدن بر ارقام صورت های مالی مطمح نظر بوده است. مرحله‌ای که حسابرسی به عنوان یک فرآیند نسبتا کامل رسیدگی مالی و در عین حال بخشی از فرآیند نظارت و ارزیابی عملکرد مدیران مورد توجه بوده است. مرحله‌ای که فرآیند حسابرسی را در جهت ارزیابی بازدهی امکانات، مورد استفاده قرار داده‌اند.حسابرسی در مرحله اول قدمتی دیرینه دارد. وظیفه حسابرسی برای اعتبار بخشیدن به ارقام صورت‌های مالی از سابقه طولانی برخوردار نیست و قدمت آن به اواخر قرن نوزدهم و اوایل قرن بیستم برمی‌گردد. قدمت حسابرسی به عنوان یک فرآیند نسبتا کامل رسیدگی‌های مالی و در عین حال بخشی از فرآیند نظارت و ارزیابی عملکرد مدیران از دهه 1930 تحت عنوان «حسابرسی مدیریت» مورد توجه بوده است و از دهه 1970 با عنوان «حسابرسی جامع» در بسیاری از کشورها و به تدریج پذیرش عام یافته است. در این مفهوم حسابرسی جامع به بخش‌های زیر تقسیم می‌شود:

حسابرسی مالی

حسابرسی رعایت (قانون‌رسی)

حسابرسی عملکرد؛ شامل:

حسابرسی صرفه‌های اقتصادی

حسابرسی کارآیی

حسابرسی اثر بخشی

ولی امروزه ابعاد این حسابرسی‌ها به موارد زیر توسعه یافته است:

حسابرسی مالی

حسابرسی رعایت

حسابرسی صرفه‌های اقتصادی، کارآیی و اثربخشی عملکرد مدیران

حصول اطمینان از صحت و کفایت اطلاعاتی که در خصوص نتایج عملیات از طرف دستگاه‌های مورد رسیدگی صادر شده و انتشار می‌یابد.

حصول اطمینان از این که اهداف و برنامه‌ها، در دستگاه مورد رسیدگی به نحو صادقانه‌ای بنیانگذاری شده‌اند.

حصول اطمینان از کفایت نظام‌های کنترلی، نظارت و سیستم‌های اطلاعاتی.

تطبیق عملکرد دستگاه با بودجه‌ها و برنامه‌های مصوب.

طبعا هر چه دامنه عملیات و اهداف حسابرسی‌ها گسترده‌تر شود، به بودجه، زمان و تخصص‌های زیادتری نیاز خواهد بود که پیچیدگی‌های حسابرسی را به دنبال خود خواهد داشت و احتمالا بر عدم توافق‌های مدیریت و حسابرسان خواهد افزود این‌ها مواردی هستند که موضوعات حسابرسی جامع را شکل می‌دهند. از آن جا که حسابرسی‌های مالی سوابقی بالنسبه طولانی دارند، مفاهیم، اصول اجرایی و استانداردهای آن نیز تا حدود زیادی شناخته شده، مدون و پذیرفته شده است، ولی به دلیل جوان و چند بعدی بودن رشته حسابرسی جامع هنوز در بسیاری از مفاهیم،‌اصول اجرایی، و استانداردهای آن پذیرش عامه وجود ندارد.

'INTOSAI' در چندین کنگره بین‌المللی خود سعی درتدوین استانداردهای حسابداری تحت عنوان 'INTOSAI Anditing Standards' و ایجاد وفاق در مفاهیم حسابرسی جامع 'Comprehensive Auditing' داشته است و این تلاش‌ها همچنان ادامه دارد ولی پیچیدگی معیارهای ارزیابی کارآیی و ارزیابی اثر بخشی مؤسسات در حوزه‌هایی که کمیت‌پذیر نباشند از یک طرف و هزینه‌های انجام این حسابرسی‌ها و میزان توافق همگانی در اهداف و برقراری معیارها بین مدیران دستگاه‌های اجرایی و سازمان‌های ناظر و مؤسسات حسابرسی از طرف دیگر حوزه عمل این نوع از حسابرسی‌ها را تا کنون بسیار محدود کرده است.

آن چه که از مفهوم و حوزه عمل حسابرسی می‌شناسیم، کاربرد حسابرسی در مؤسسات و بنگاه‌های «خرد» است و در سطح کلان با همان موضوعات صرفه‌های اقتصادی، کارایی و اثربخشی در مؤسسات عمومی آشنا هستیم ولی موضوعی که به تدریج از اهمیت لازم برخوردار خواهد شد، «حسابرسی ملی» (National Anditing) است. شناخته شده‌ترین موضوع در این حوزه «تفریغ بودجه» است که در قانون تفریغ بودجه سال‌های پس از انقلاب در محدوده مقایسه ارقام عملکرد دستگاه‌های عمومی با بودجه مصوب در آن‌ها و استخراج مغایرت فی مابین آنها و نیز اظهار نظر در خصوص تطبیق عملکرد دستگاه‌ها با بعضی از قوانین و مقررات موضوعه انجام می‌شود.»

در سال‌های اخیر با تلاش‌های دیوان محاسبات کشور و وزارت امور اقتصادی و دارایی کشورمان تهیه و تدوین و تنظیم تفریغ بودجه سال‌های 69 تا 77 تا مرحله طرح در مجلس شورای اسلامی به سرانجام رسیده است ولی از لحاظ تئوریک این شیوه کنترل در مقیاس ملی وافی به مقصود نمی‌تواند باشد. روند تغییرات نحوه نظارت و کنترل نشان می‌دهد که برای دستیابی به یک روال از کنترل و نظارت طرح بحث حسابرسی ملی اجتناب ناپذیر است.

متغیرهای کلان اقتصادی و اجتماعی

ارقام متغیرهای کلان اقتصاد کشور توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران برای سال 1379 به شرح زیر اعلام شده است:

تولید ناخالص داخلی                      579280 میلیارد ریال

تشکیل سریال ثابت ناخالص             157560 میلیارد ریال

درآمد سرانه                                 7200000 ریال

کل صادرات کالا                           28345 میلیون دلار

واردات کالا                                  15207 میلیون دلار

متوسط تولید نفت روزانه                3762000 بشکه

نرخ بیکاری                                  16 درصد

جمعیت فعال کشور                       18.7 میلیون نفر

جمعیت شاغل                              15.7 میلیون نفر

نقدینگی                                               249110 میلیار ریال

رشد نقدینگی نسبت به سال قبل      19.3 درصد

نرخ تورم                                     12.6 درصد

درآمدهای مالیاتی                         32840 میلیارد ریال

این ارفام از چه درجه اعتباری برخوردار است؟‌ این سؤال زمانی جدی می‌شود که مشاهده کنیم ارقام متغیرهای کلان اقتصادی اجتماعی کشور با بیکاری (مانند نرخ فقر و خط فقر توسط سازمان‌های رسمی دیگر با ارقام بالا که توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران ارائه شده‌اند کاملا متفاوت باشند. به عنوان مثال نرخ بیکاری توسط دیگر ارگان‌های رسمی کشور در پایان سال 79 تا عدد 19.3 درصد نیز اعلام شده است در حالی که در ارقام جداول بانک مرکزی برای سال 79 این عدد 16 اعلام شده است.

این تفاوت در ارقام در بعضی دیگر از متغیرهای کلان اقتصادی اجتماعی نیز مشاهده می شود. مثلا هنوز روی خط فقر، تعداد افراد فقیر، نرخ فقر، مبلغ بدهی‌های خارجی کشور، و.... اتفاق نظر وجود ندارد.

نرخ رشد اقتصادی کشور و شیوه‌های محاسبه آن نیز از دیگر موارد مطرح شده و مورد عدم اتفاق نظر صاحب نظران است. چه اعدادی را باید بر یکدیگر تقسیم کرد تا نرخ رشد واقعی اقتصاد کشور نمایان شود؟ آموخته‌ایم که اعداد تولید ناخالص داخلی را برای 2 سال با یکدیگر تقسیم کنیم و حاصل آن را به عنوان نرخ رشد اقتصادی درجه اول منظور کنیم. در حالی که در بسیاری از موارد حقایق واقعی و اتفاق افتادن در این محاسبات منظور نمی‌شود. مثلا نرخ‌های استهلاک واقعی، کاهش سطح جنگ‌ها و مراتع، افزایش توان نیروی انسانی، افزاییش کارآیی قابلیت‌های موجود، و....

این چنین است که غالبا بر ارقام متغیرهای کلان اقتصادی – اجتماعی، و به تبع آن گزارش‌های صادره از دستگاه‌های رسمی کشور در جهت پاسخگویی مسئولان و ادارات مهر تردید زده می‌شود و این تردید ما در زمان اندکی به کشمکش‌های سیاسی تبدیل شده و گاه این ارقام مستمسکی برای عبور از تنگناها و یا نقد عملکردها می‌شود و گاه در حوزه‌های سیاسی نیز ارزیابی عملکرد دولت از مشکل کرده و صحت آن را مورد تردید قرار می‌دهد. این مقوله در حوزه‌هایی از سنجش عملکرد دستگاه‌های عمومی که با مقادیر کیفی روبه‌رو هستند بسیار مشکل‌تر است.

دولت‌ها هر ساله در زمان تقدیم لایحه بودجه کل کشور و هر پنج سال در زمان تقدیم لایحه برنامه پنج ساله گزارش مبسوطی از عملکرد گذشته و وضعیت فعلی از متغیرهای کلان اقتصادی – اجتماعی به مجلس ارائه می‌دهند و در توجیه ارقام و تبصره‌های بودجه پیشنهادی چشم‌انداز این متغیرها را ترسیم می‌کنند و غالبا آن چه درعمل اتفاق می‌افتد با آن چه پیش بینی و تصویب شده است تفاوت فاحش دارد و معمولا مواردی مانند وقوع بلایای طبیعی، دخالت و اعمال نفوذ و سیاست‌های دیگر کشورها، تغییرات ساختار اقتصادی جهانی، عدم تعادل در بخش‌های مختلف اقتصادی، آثار کشمکش‌های سیاست داخلی و...

مقصرین وجود مغایرت‌های زیاد بین برنامه، بودجه عملکرد می‌شوند و چون ارقام و محتوای برنامه‌ها با ارقام و محتوی و بودجه‌ها با ارقام و محتوای عملکرد‌ها به شیوه‌ای که باید مورد مقایسه قرار نمی‌گیرند غالبا نه تنها عامه مردم بلکه مسؤولان نیز از «چرایی» تفاوت بین ارقام برنامه و بودجه و عملکرد بی‌اطلاع می‌مانند و همین فرآیند موجب ضعف در تصمیم‌سازی، تصمیم گیری، برنامه‌ریزی و بودجه بندی می‌شود و هر از چند گاه عملکرد‌های افتخارآمیز را در پی دارد و این مقوله‌ها نیز به طور طبیعی در فرآیندهای بازرسی و نظارت موجب قضاوت ناردست در جامعه می‌شود.

باید متذکر شد که در چهارچوب نظارت سنتی در کشورمان آموخته‌ایم که فقط «برنامه بودجه» را با ارقام عملکرد‌ها مقایسه کنیم. (شکل1)

این شالوده (Paradigm) که از دهه‌های پیشین بر ساختار نظارت مالی کشورمان سایه افکنده موجب تصویب قانون تفریغ بودجه سال‌ها پس از انقلاب شده است. این الگوی (شالوده ) نظارت از سال‌ها سال قبل به عنوان جزیی از الگوی نظارت پذیرفته شده است ولی همه ابعاد نظارت را نمی‌پذیرد؛ چرا که از دهه 1930 به بعد الگوی زیر مطرح شده است. (شکل2)

الگوی نظارت قبلی از سال‌های قبل تا به حال در ایران جای پا دارد و خوشبختانه دستگاه‌های ذی‌ربط مانند «وزارت امور اقتصادی و دارایی» و «دیوان محاسبان کشور» به عنوان دو رکن اصلی در تهیه گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور و گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور تقریبا بروز است. در این گزارش عملکرد تبصره‌های بودجه سالانه کل کشور با آن چه در قانون بودجه به تصویب رسیده و نیز ارقام عملکرد دستگاه‌ها با ارقام مصوب در قانون بودجه مورد مقایسه قرار می‌گیرد و موارد انحراف و گاه عدول از مصوبات توسط دستگاه‌های اجرایی گزارش می‌شود.

گزارش تفریغ بودجه سالانه کل کشور به شرح بالا توسط دیوان محاسبات کشور تهیه شده و به مجلس شورای اسلامی تقدیم می‌شود. این گزارش توسط کمیسیون برنامه و بودجه و امور مالی محاسبات کشور مجلس شورای اسلامی مورد بررسی قرار می‌گیرد و گزارش آن در صحن علنی مجلس شورای اسلامی قرائت می‌گردد و از طریق درج این گزارش در جراید به استحضار عامه می‌رسد. اگر چه هنوز راهی نسبتا طولانی در پیش است تا یه یک گزارش مورد اتفاق همه در تفریغ بودجه سالانه کل کشور دست یابیم ولی باید انصاف بدهیم که این گزارش‌ها طی سالهای اخیر به سوی تکامل می‌رود و به روز بودن آن را باید از قوت‌های عملکرد وزارت امور اقتصادی دارایی در تهیه صورتحساب عملکرد بودجه سالانه کل کشور و دیوان محاسبات کشور در تهیه گزارش بودجه سالانه کل کشور دانست، اما همان طور که می‌دانیم الگوی حاکم بر نظارت عامه بر عملکرد دولت که مورد استفاده در جمهوری اسلامی ایران است، الگوی یک انحرافی است و طبعا پاسخگوی نیازهای امروز کشورمان نیست.

الگوی سه انحرافی

الگوی سه انحرافی که از دهه‌های پیشین در دنیا مرسوم بوده است در ایران بسیار کم سابقه اجرای آن به کارهای محدود دانشگاهی در دانشکده مدیریت دانشگاه تهران و به گزارش‌های «سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی» بر‌می‌گردد به عنوان نمونه‌ای از استفاده از این الگو،‌ مقایسه ارقام برنامه با عملکرد به شرح مندرج در مستندات برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران منتشر شده از سوی «سازمان برنامه و بودجه وقت» در مرداد 1378 اشاره می‌کنم. در تحقیقاتی که در سال‌های 78 و 79 در دانشکده مدیریت دانشگاه تهران زیر نظر اینجانب انجام باشد الگوی سه انحرافی مذکور در مقایسه ارقام «برنامه» و «بودجه» و «عملکرد» مورد استفاده قرار گرفت. با این حال، سازمان برنامه ‌ بودجه ‌ سابق نیز تصویری از این مقایسه را در مستندات برنامه دوم آورده است که نمونه‌ای از آن به شرح زیر آمده است.(شکل 3)

نتایج حاصله از یک گزارش تحقیقی در دانشگاه که در این مورد انجام شد ثابت نمود که برای سال‌های مورد تحقیق:

(1)بین ارقام برنامه و ارقام بودجه تفاوت معنی‌داری وجود دارد.

(2)بین ارقام و برنامه و ارقام عملکرد تفاوت معنی داری وجود دارد.

(3)بین ارقام و بودجه و ارقام عملکرد تفاوت معنی‌داری وجود دارد.

و تجدید نظر در الگوی نظارت، بودجه‌بندی، برنامه ریزی در کشورمان قویا توصیه شد. این الگو سالهاست که در کشورهای دیگر مورد استفاده قرار گرفته است؛ ولی فقط در چند سال گذشته است که در ایران به آن توجه شده است؛ از این رو لذا تا استقرار کامل آن زمان درازی در پیش رو داریم. علاوه بر آن هنوز هیچ دستگاهی این جداول را مورد رسیدگی و تأیید قرار نداده است؛ به همین سبب با توجه به این که اصل «ضرورت تدوین و تصویب برنامه‌های پنج‌ساله کشور» مورد قبول قرار گرفته است،‌ ضرورت دارد که «قانون تفریغ برنامه‌های پنجساله اقتصادی،‌ اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران» در دستور کار مسئولان محترم کشور قرار می‌گیرد.»

لازم به ذکر است که آن چه که امروزه دیوان محاسبات کشور تحت عنوان «گزارش بودجه سالانه کل کشور» تهیه می‌کند، تا حدودی همان است که در قانون تفریغ بودجه سال‌های پس از انقلاب مصوب 1365 آمده است،‌در این قانون بر اساس پارادایم (الگوی) یک انحرافی نظارت است؛ از این رو دیوان محاسبات کشور هنوز موظف به استفاده از الگوی سه انحرافی نشده است.

پس اولین پیشنهاد نگارنده به دومین همایش نظارت و بازرسی در کشور این است که وقت آن رسیده است که از الگوی سه انحرافی نظارت در بررسی عملکرد دولت استفاده شود؛ از این رو تهیه لایحه و یا طرح «تفریغ» برنامه‌های پنج ساله اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران پیشنهاد می‌شود و در عین حال باید توجه داشت که الگوی سه اتحرافی داده است. نگارنده در جای دیگر (نخستین همایش نظارت و بازرسی در کشور) این الگوها را مطرح کرده است که راه کارهای استفاده از این مبانی تئوریک نیز تقدیم خواهد شد. نگارنده بر این باور است که الگوهای نظارت در جمهوری اسلامی ایران باید به سرعت به طرف استفاده از الگوهای روز نظارت حرکت کند و اگر بتوانیم ظرف چهار سال آینده که پایان برنامه ‌سوم توسعه است به این مهم غلبه کنیم تازه در اول راه «حسابرسی ملی» قرار گرفته‌ایم.