تقلب و اشتباه در حسابرسی
مقدمه :
قصور یا کوتاهی حسابرس زمانی رخ میدهد که حسابرس کمترین دقتی که طبق استانداردها میبایست اعمال نماید را نیز اعمال ننموده است قصور، عدول از حد اقل هاست و حسابرس مسئولیت مستقیم تبعات آن را بر عهده دارد.
سهل انگاری زمانی رخ میدهد که حسابرس حد معقول مراقبت و هوشیاری که از یک حسابرس حرفه ای انتظار میرود را رعایت ننموده باشد. حدمعقول مراقبت و هوشیاری با استفاده از قضاوت حسابرسان و در چارچوب احتمال خطر،اهمیت و وضعیت ساختار کنترل های ذاخلی تامین میشود و بیشتر به سقف بالای اعمال مراقبت نزدیک است تا به حداقل ها و حسابرس نیز در شرایط خاص در این رابطه مسئولیت دارد.
تقلب کلمه تقلب همواره با قصد و نیت فریبکاری همراه است و هنگامی بروز میکند که حسابرس با قصد و نیت فریبکاری و (عمدتا با همدستی مدیریت) نوع و محتوای گزارش خود را به گونه ای غیر واقعی ارائه مینماید.
معادل تقلب در رویه های قضایی مربوط به دادگاههایی که بر علیه حسابرسان مطرح شده، عموما قصور را "معادل تقلب" تریف نموده و مجازات تقلب را برای قصور در نظر میگیرند.
تقلب و اشتباه در حسابرسی :
.هدف این بخش، ارائه استانداردها و راهنماییهای لازم درباره مسئولیت حسابرس در ارتباط با تقلب و اشتباه در حسابرسی صورتهای مالی است. اگرچه محور این استاندارد، مسئولیت حسابرس درباره تقلب و اشتباه است، اما مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه به عهده مدیریت واحد مورد رسیدگی می‌باشد.
2 .حسابرس هنگام برنامه ریزی و اجرای روشهای حسابرسی و ارزیابی و گزارشگری نتایج حاصل باید خطر وجود تحریف با اهمیت در صورتهای مالی را که از تقلب یا اشتباه ناشی میشود، در نظر گیرد.
تقلب و اشتباه و ویژگیهای آنها
3 .تحریف در صورتهای مالی می‌تواند از تقلب یا اشتباه ناشی شود. " اشتباه " عبارتست از هرگونه تحریف سهوی در صورتهای مالی (شامل حذف یک مبلغ یا یک مورد افشا) مانند :
•اشتباه در گرداوری یا پردازش اطلاعات مبنای تهیه صورتهای مالی.
•براورد حسابداری نادرست ناشی از نادیده گرفتن یا تفسیر نادرست حقایق.
•اشتباه در بکارگیری استانداردهای حسابداری مرتبط با اندازه‌گیری، شناسایی، طبقه‌بندی، ارائه یا افشا.
4 ." تقلب " عبارتست از هرگونه اقدام عمدی یا فریبکارانه یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث، برای برخورداری از یک مزیتی ناروا یا غیرقانونی. هرچند تقلب یک مفهوم قانونی گسترده دارد، اما آنچه به حسابرس مربوط میشود، اقدامات متقلبانه‌ای است که به تحریف با اهمیت در صورتهای مالی می‌انجامد. هدف برخی از تقلبات ممکن است تحریف صورتهای مالی نباشد. حسابرسان درباره وقوع تقلب قضاوت حقوقی نمی‌کنند. تقلبی که با دخالت یک یا چند نفر از مدیران واحد مورد رسیدگی روی میدهد به عنوان " تقلب مدیران " و تقلبی که تنها توسط کارکنان واحد مورد رسیدگی صورت می‌پذیرد به عنوان " تقلب کارکنان " نامیده میشود. در هر دو حالت، ممکن است تبانی با اشخاص ثالث خارج از واحد مورد رسیدگی نیز وجود داشته باشد.
5 .حسابرس در بررسی تقلب دو نوع تحریف عمدی را مدنظر دارد :
الف- تحریف ناشی از گزارشگری مالی متقلبانه.
ب - تحریف ناشی از سوء استفاده از داراییها.
6 .گزارشگری مالی متقلبانه با تحریف یا حذف مبالغ یا موارد افشا از صورتهای مالی به عمد و به منظور فریب استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، سر و کار دارد. گزارشگری مالی متقلبانه می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
•فریبکاری از قبیل سندسازی و دستکاری یا تغییر سوابق حسابداری یا مدارک پشتوانه تهیه صورتهای مالی.
•ارائه نادرست یا حذف عمدی رویدادها، معاملات یا سایر اطلاعات با اهمیت در صورتهای مالی.
•بکارگیری نادرست استانداردهای حسابداری مرتبط با اندازه‌گیری، شناسایی، طبقه‌بندی، ارائه یا افشا به عمد.
7 .سوءاستفاده از داراییها شامل سرقت داراییهای واحد مورد رسیدگی است. سوءاستفاده از داراییها می‌تواند به راههای گوناگون (شامل اختلاس دریافتها، سرقت داراییهای ثابت مشهود یا نامشهود یا پرداخت وجه نقد از بابت کالا و خدماتی که دریافت نشده است) انجام شود و اغلب به‌منظور پنهان کردن سرقت داراییها، با سوابق یا مدارک ساختگی یا گمراه‌کننده همراه است.
8 . تقلب شامل وجود انگیزه برای ارتکاب تقلب و استفاده از فرصت جهت ارتکاب آن است. بعضی افراد ممکن است، مثلا به‌دلیل خرج بیش از درآمد، انگیزه سوء استفاده از داراییها را پیدا کنند. مدیران ممکن است به دلیل فشارهای درون یا برون سازمانی برای کسب سود مورد انتظار (و شاید غیر واقع‌بینانه) به گزارشگری مالی متقلبانه روی آورند؛ به‌ویژه، هنگامی که پیامدهای عدم دستیابی به آن، برای مدیران اهمیت داشته باشد. فرصت گزارشگری مالی متقلبانه یا سوء استفاده از داراییها هنگامی می‌تواند پدید آید که فرد می‌داند به دلایلی چون مورد اعتماد بودن یا آگاهی از وجود ضعفهای خاص در سیستم، کنترلهای داخلی را می‌توان نادیده گرفت.
9 . وجه تمایز بین تقلب و اشتباه، عمدی یا غیرعمدی بودن اقدامی است که به تحریف در صورتهای مالی بینجامد. تقلب، برخلاف اشتباه، عمدی است و معمولا با کتمان آگاهانه حقایق همراه است. اگرچه حسابرس ممکن است بتواند فرصتهای بالقوه ارتکاب تقلب را شناسایی کند اما، تشخیص نیت مرتکب، اگر غیر ممکن نباشد، برای وی بسیار دشوار است، به‌ویژه، در موضوعاتی که به قضاوت مدیریت برمی‌گردد (مانند براوردهای حسابداری و بکارگیری درست و مناسب استانداردهای حسابداری).
مسئولیت مدیریت
10. مسئولیت اصلی پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه با مدیریت واحد مورد رسیدگی است. مدیریت برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه نیازمند انجام موارد زیر در واحد مورد رسیدگی است :
•ایجاد جو مناسب.
•ایجاد و حفظ فرهنگ درستکاری و ارزشهای والای اخلاقی.
•برقراری کنترلهای مناسب.
11 . مسئولیت مدیریت واحد مورد رسیدگی اطمینان یافتن درباره درستی سیستمهای حسابداری و گزارشگری مالی واحد مورد رسیدگی و برقرار بودن کنترلهای داخلی مناسب، شامل کنترلهای مالی، کنترلهای مربوط به رعایت قوانین و کنترلهای هشدار‌دهنده خطر است. مدیریت همچنین مسئول ایجاد محیط کنترلی و اتخاذ سیاستها و روشهای لازم برای اطمینان یافتن، تا حد ممکن، از اداره منظم و مؤثر فعالیت واحد مورد رسیدگی است. این مسئولیت شامل برقراری و اطمینان یافتن از کارکرد مستمر سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری و کشف تقلب و اشتباه است. این سیستمها، خطر تحریف ناشی از تقلب یا اشتباه را از بین نمی‌برد، اما آن را کاهش میدهد. از این رو، مسئولیت هرنوع خطر باقیمانده به عهده مدیریت است.
مسئولیت حسابرس
12 .همان‌گونه که در بخش 20 " هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی " آمده، هدف حسابرسی صورتهای مالی این است که حسابرس بتواند درباره انطباق صورتهای مالی تهیه شده، از تمام جنبه‌های با اهمیت، با استانداردهای حسابداری اظهارنظر کند. حسابرسی انجام شده طبق استانداردهای حسابرسی به‌گونه‌ای طراحی میشود که از نبود تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آید. اگرچه حسابرسی می‌تواند عاملی بازدارنده محسوب شود، اما مسئولیت پیشگیری از تقلب و اشتباه با حسابرس نیست و نمی‌تواند باشد.
محدودیتهای ذاتی حسابرسی
13 .حسابرس نمی‌تواند اطمینان قطعی حاصل کند که تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی، کشف خواهد شد. حسابرسی حتی اگر طبق استانداردهای حسابرسی برنامه‌ریزی و اجرا شود، باز هم به دلیل محدودیتهای ذاتی حسابرسی، این خطر اجتناب‌ناپذیر وجود دارد که برخی تحریفهای با اهمیت صورتهای مالی، کشف نشود. حسابرسی به‌دلیل عواملی مانند بکارگیری قضاوت، استفاده از رسیدگی نمونه‌ای، محدودیتهای ذاتی سیستم کنترل داخلی و این واقعیت که بیشتر شواهد در دسترس حسابرس ماهیت متقاعدکننده دارد نه قطعی، کشف همه تحریفهای با اهمیت را تضمین نمی‌کند. به‌همین دلایل، حسابرس می‌تواند تنها از کشف تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی، اطمینانی معقول بدست آورد.
14. از آنجا که برای کتمان تقلب ممکن است از طرحهای پیچیده و سازمان یافته‌ای چون جعل، ثبت نکردن عمدی معاملات یا دادن اطلاعات نادرست به حسابرس استفاده شود، خطر کشف نشدن تحریفهای با اهمیت ناشی از تقلب، به‌مراتب بیش از خطر کشف نشدن تحریفهای با اهمیت ناشی از اشتباه است. هنگامی که تقلب با تبانی همراه باشد، کشف آن دشوارتر میشود. تبانی می‌تواند باعث شود حسابرس به این نتیجه برسد که شواهد، متقاعدکننده است، درحالی‌که واقعا چنین نیست. توانایی حسابرس برای کشف تقلب به عواملی چون مهارت مرتکبین، تکرار و میزان دستکاری، میزان تبانی، اندازه نسبی تک‌تک مبالغ دستکاری شده و میزان ارشدیت افراد درگیر بستگی دارد. روشهای حسابرسی که برای کشف یک اشتباه مؤثر است ممکن است برای کشف تقلب، بی‌اثر باشد.
15 . علاوه براین، خطر این که حسابرس تحریف با اهمیت ناشی از تقلب مدیران را کشف نکند بیش از تقلب کارکنان است، چون مدیران اغلب در موقعیتی هستند که فرض بر درستکاری آنان می‌باشد به‌گونه‌ای که آنان را قادر می‌سازد روشهای کنترل داخلی مقرر را زیر پا گذارند. برخی مدیران ممکن است به لحاظ موقعیت خود بتوانند روشهای کنترل داخلی طراحی شده برای پیشگیری از تقلبات مشابه توسط سایر کارکنان را زیر پا گذارند. برای مثال، می‌توان به وادار کردن زیردستان به ثبت نادرست یا پنهان کردن معاملات اشاره کرد. مدیران به دلیل اختیاراتی که در واحد مورد رسیدگی دارند می‌توانند کارکنان را با آگاهی یا بدون آگاهی آنان به انجام یا کمک در انجام کاری وادار کنند که ارتکاب تقلبی را برای مدیران، امکان‌پذیر می‌سازد.
16 .نظر حسابرس در باره صورتهای مالی مبتنی‌بر مفهوم کسب اطمینان معقول می‌باشد. از این رو، حسابرس در یک حسابرسی، کشف تحریفهای با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه را تضمین نمی‌کند. بنابراین، کشف بعدی یک تحریف با اهمیت صورتهای مالی ناشی از تقلب یا اشتباه، به‌خودی خود، نشانه وجود موارد زیر نیست:
الف- قصور در کسب اطمینان معقول.
ب - برنامه‌ریزی، اجرا یا قضاوت نامناسب.
پ - نبود صلاحیت و مراقبت حرفه‌ای.
ت - قصور در رعایت استانداردهای حسابرسی.
مطالب بالا به‌ویژه در مورد برخی از انواع تحریف عمدی صادق است؛ زیرا، روشهای حسابرسی ممکن است برای کشف تحریفهای عمدی کتمان شده از طریق تبانی یک یا چند نفر از مدیران، کارکنان یا اشخاص ثالث، یا با اسناد جعلی، کارامد نباشد. انجام شدن یا نشدن حسابرسی براساس استانداردهای حسابرسی توسط حسابرس را، کفایت روشهای حسابرسی اجرا شده در شرایط موجود و متناسب بودن گزارش حسابرس با نتایج حاصل از اجرای این روشها، مشخص میکند.
تردید حرفه‌ای
17.حسابرس طبق بند 6 بخش 20 " هدف و اصول کلی حسابرسی صورتهای مالی" حسابرسی را با تردید حرفه‌ای برنامه‌ریزی و اجرا میکند. حسابرس برای شناسایی و ارزیابی مناسب مواردی چون نمونه‌های زیر به چنین نگرشی نیاز دارد :
• موضوعاتی که خطر تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی را افزایش میدهد (برای مثال، ویژگیهای مدیریت و نفوذ آن بر محیط کنترلی، وضعیت صنعت و ویژگیهای عملیاتی و ثبات مالی).
•شرایطی که شک حسابرس را درباره وجود تحریفهای با اهمیت در صورتهای مالی برمی‌انگیزد.
•شواهد بدست آمده (شامل شناخت حسابرس از حسابرسیهای قبلی) که قابلیت اعتماد اظهارات کتبی و شفاهی مدیران را مورد شک قرار میدهد.
18 .در هر صورت، حسابرس مجاز است اسناد و مدارک را به عنوان درست و واقعی بپذیرد، مگر آن‌که شواهد حسابرسی خلاف آن را نشان دهد. از این رو، حسابرسی اجرا شده طبق استانداردهای حسابرسی به ندرت به اثبات اصالت مستندات می‌پردازد؛ حسابرسان نیز برای این کار آموزش ندیده‌اند و از آنان انتظار نمی‌رود که متخصص انجام چنین کاری باشند.
بحثهای برنامه‌ریزی
19 .حسابرس در برنامه‌ریزی حسابرسی باید درباره آسیب پذیری واحد مورد رسیدگی از تحریف با اهمیت ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی، با سایر اعضای گروه حسابرسی بحث کند.
20 . چنین بحثهایی شامل توجه به زمینه‌هایی است که احتمال بیشتری برای رخداد اشتباه وجود دارد یا ممکن است تقلبی رخ دهد. اعضای گروه حسابرسی برپایه این گفتگوها می‌توانند در مورد زمینه‌های خاصی که حسابرسی آن به عهده آنان گذاشته شده است، شناخت بهتری از احتمال وجود تحریفهای ناشی از تقلب یا اشتباه در صورتهای مالی و چگونگی تاثیر نتایج حاصل از روشهای حسابرسی آنان بر سایر جنبه‌های حسابرسی بدست آورند. در این گفتگوها ممکن است درباره این که کدام‌یک از اعضای گروه، پاره‌ای از پرس و جوها یا انجام روشهای خاص حسابرسی را به عهده داشته باشد و نتایج حاصل از این پرس و جوها و روشها چگونه به آگاهی سایر اعضا برسد نیز تصمیم‌گیری شود.
پرس و جو از مدیریت
21 .حسابرس هنگام برنامه‌ریزی حسابرسی باید برای دستیابی به موارد زیر از مدیریت پرس و جو کند :
الف کسب شناخت از :
1.ارزیابی مدیریت از خطر این که صورتهای مالی ممکن است در نتیجه تقلب به میزان بااهمیتی تحریف شده باشد.
2 .سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی که مدیریت برای تشخیص چنین خطری برقرار کرده است.
ب - کسب شناخت از میزان آگاهی مدیریت از سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی که برای پیشگیری و کشف اشتباه برقرار شده است.
پ - این که مدیریت از تقلب شناخته شده‌ای که واحد مورد رسیدگی را تحت تاثیر قرار داده یا از موارد مشکوک به تقلب که واحد مورد رسیدگی در حال بررسی آن است، آگاهی دارد.
ت - این که مدیریت اشتباه با اهمیتی را کشف کرده است.
22 . حسابرس شناخت خود را از فعالیت واحد مورد رسیدگی با پرس و جو از مدیریت در باره ارزیابی مدیریت از خطر تقلب و سیستمهای برقرار شده برای پیشگیری و کشف آن تکمیل میکند. علاوه براین، حسابرس از مدیریت در باره سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی برقرار شده برای پیشگیری و کشف اشتباه پرس و جو میکند. از آنجا که مدیریت مسئولیت استقرار سیستمهای حسابداری و کنترل داخلی و تهیه صورتهای مالی واحد مورد رسیدگی را به‌عهده دارد، پرس و جوی حسابرس‌از مدیریت در باره چگونگی ایفای این مسئولیت، ضروری‌است. موضوعاتی که می‌تواند به عنوان بخشی از این پرس و جوها مطرح شود به شرح زیر است :
الف -انواع معاملات، مانده حسابها، سرفصلهای صورتهای مالی، مکانهای فرعی یا قسمتهای بخصوصی که احتمال اشتباه در آنها بالاست یا ممکن است عوامل خطر تقلب وجود داشته باشد و چگونگی برخورد مدیریت با آنها.
ب - کار واحد حسابرسی داخلی واحد مورد رسیدگی و این که واحد یاد شده، تقلب یا ضعفهایی جدی را در سیستم کنترل داخلی شناسایی کرده است